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IPO销售返利是厂家或供货商为了刺激销售，提高客户或经销商（代理商）的采购积极性而采取的一种商业操作模式。由于销售返利涉及销售合同真实性，存在利益输送、虚增利润等财务舞弊现象。因此，了解IPO销售返利的财务核查及相关会计处理，成为了当前亟需解决的问题。
一、政策指引
二、销售返利的会计处理
①现金返利----可变对价原则
②实物返利---附有额外购买选择权的销售
③适用于未来采购的价格折扣---附有额外购买选择权的销售
三、销售返利的审核关注要点
①计提返利的时点、返利金额的确定依据及计算方法
②返利金额、变动分析、匹配性分析、对毛利率影响分析
③返利的税务问题、税会差异问题
④同行业返利政策的比较
⑤二级经销商返利
一、政策指引
《监管规则适用指引——会计类第2号》
企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。
一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；
对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
由此得知，判断销售返利的属于何种类型的会计处理，需要先行判断这项返利，是属于“可变对价”还是“附额外购买选择权”。
可变对价：交易中可调整的价格，在同一会计期间内确认相应的收益和费用。在没有确定具体可变金额时，应采取合理的估计来处理。
附额外购买选择权：一般不在同一会计期间，隶属于两项合同义务：1、提供合同中约定的商品和服务；2、提供在未来购买商品时可以享受折扣的权利。此时交易价格需要在这两者之间合理分摊，并按照这两项义务的完成情况，分别确认收入。
举个例子，A公司向B经销商销售一批1000万元的货物，合同采用两种销售返利模式对B经销商进行激励：1、若B经销商全年采购额超过1000万元，则以销售价格的2%作为现金折扣；2、若B经销商全年采购额超过1000万元，则允许B经销商在下一年度的采购额中抵减20万元的货款进行结算。
对于方案1，A公司对B经销商的销售单价，是基于全年采购额确定的，如果未能达到全年1000的采购额，则A公司对其的销售价格为原价；如果能达到全年1000万德采购额，则A公司对其的销售价格为原价*98%。此时，这项返利形成一项可变对价，如果该经销商完成全年销售1000万元，双方确定返利金额20万元，A公司在年末时点账面体现出20万元现金给付义务。
对于方案2，可以简单理解为A公司对于B经销商的捆绑折扣。A公司先是要求B经销商的完成1000万元采购额，随后以下一年度销售折扣的优惠表现形式使得B经销商获取额外购买选择权。
对于B而言，这是一项未来潜在的销售价格优惠承诺，B经销商在满足相关条件后有权实施该项权利，若未来B经销商不与A公司继续合作，则该项权利终止。此时，A公司的的销售返利需要与未来其他采购合并结算。
二、销售返利的会计处理
企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。
一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
这两种情况有何不同，我们以简单的例子加以区分：
为鼓励B经销商增加采购量，A公司制定以下销售返利政策：
1、如果经销商2023年的采购金额超过1000万元，则A公司按照当年度采购额，给予B经销商现金折扣50万元；
2、如果B经销商2023年采购额超过1000万元，则A公司按照当年度采购额，给予B经销商5%的50万元的货物（实物返利，成本价40万元），或者从该经销商2024年度的采购额中抵减50万元（适用于未来采购的价格折扣）结算。
政策1的现金返利无关于后续采购与否，只要经销商满足金额要求A公司就应当支付现金返利。
政策2适用于未来采购的价格折扣是以经销商2024年继续采购为前提。如果经销商2024年不再继续采购则只能接受实物返利。
1、现金返利----可变对价原则
根据新收入准则：合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
因此，企业在做账务处理时，应当预计客户的采购额是否能够达到返利标准，若能够达到，则应当按照可变对价处理，计提返利、冲减营业收入。实际支付返利时，向客户开具增值税红字发票，冲减应收账款。
①确认收入时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
预计负债（不含增值税）
应交税费-应交增值税
②实际支付现金返利
借：预计负债
贷：应收账款
应交税费-应交增值税（红字）
【实务案例】北京市九州风神科技股份有限公司（874058），2023年3月1日创业板上市。
报告期内，公司对经销商的返利按冲减主营业务收入进行会计处理。
A、公司通过银行转账或扣减应收账款的方式支付客户当期的返利时，直接冲减当期的销售收入，相关的会计处理如下：
借：主营业务收入
贷：应收账款、银行存款
B、截至期末，针对公司当期已经计提未支付的返利，计入预计负债，相关的会计处理如下：
借：主营业务收入
贷：预计负债
C、本期支付上期预提返利，直接冲减已计提预计负债：
借：预计负债
贷：银行存款、应收账款
【实务案例】泰凌微电子（上海）股份有限公司（688591），2023年7月22日科创板上市。
公司按季度确认与采购数量或采购金额相关的销售返利，在每季度末根据本季度相关客户的采购情况和销售中心提交并经复核审批的销售返利计算确认表，计提需给付的销售返利金额...对于现金返利，冲减当期营业收入同时冲减应收账款。
2、实物返利---附有额外购买选择权的销售
甲公司与代理商约定如下销售政策：若代理商年终结算时可完成指定的销售额，次年可获得销售额一定比例的奖励，奖励以货物形式进行返利，返利部分不开具发票。
【分析】
本案例的合同中存在折扣，合同约定代理商年度销售额达到一定临界值时，甲公司以免费给予一定数量货物的形式作为折扣，尽管合同约定的总交易价格没有变化，但是货物形式的折扣使得分摊到单个货物的单位价格依据未来事项的发生或不发生（销售额是否达到临界值）产生变化，实质上合同中存在可变对价。
《企业会计准则第14号——收入》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。”
据此，甲公司应在合同开始日合理估计销售商是否能够达到合同约定的销售额，如果能够达到约定销售额，则甲公司应给予的货物奖励数量，进而估计分摊到每个货物的单位售价，在合同期内的每个资产负债表日按照估计的单位售价确认当期所转让商品的销售收入。具体处理如下（为简化起见，此处不考虑增值税的影响）：
1.假设甲公司估计代理商合同期内的销售额能够达到临界值，则：
合理预计的销售单价=（合同约定单价*合理估计的合同期销售量）/（合理估计的合同期销售量 根据合同计算的应支付的货物折扣数量）
（1）在合同期内的每个资产负债表日确认当期销售收入
借：应收账款/合同资产（=合同约定的单位售价*本期销售数量，视是否结算而不同）
贷：主营业务收入（=合理估计的销售单价*本期销售数量）
合同负债（差额）
（2）合同期末，代理商实际销售量和能够获得的实物返利商品数量已经确定，则应对之前估计的销售单价和确认的收入金额进行调整，相关差异计入调整当期（作为会计估计变更处理）。
（3）下一会计期间实际发生实物返利时：
借：合同负债
贷：主营业务收入（经调整后的销售单价*实物返利数量）
同时结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
【实务案例】河北青竹画材科技股份有限公司，2022年12月6日创业板终止。
公司按照经销商上年度返利销售目标达成情况以及本年度已实现销售情况，根据返利政策约定计算返利并预提。
资产负债表日，营销管理中心根据销售合同及公司返利政策计算对应期间实际返利金额，并与客户对账后，按内控制度约定提交各层级审批，审批后，财务中心根据审批后的返利金额确认当年度返利金额，并对前期已预提的返利金额进行调整。
公司于月末或年末计提返利时：
借：营业收入
贷：合同负债/其他应付款
实物返利结算后，从下一年度开始以实物返货的方式进行发放，按照分摊的交易对价确认对应的收入：
借：合同负债/其他应付款
贷：营业收入
借：营业成本
贷：存货
【实务案例】西安诺瓦星云科技股份有限公司，2022年8月18日创业板上会通过。
公司的销售返利分为现金返利和实物返利，现金返利通过冲销应收账款的方式实现，实物返利在计提时计入预收账款/合同负债，在交付作为返利的等值商品时，冲减对应的预收账款/合同负债，并确认营业收入，具体的会计处理如下：
1、现金返利的会计处理
借：营业收入
贷：应收账款
2、实物返利的会计处理
（1）计提销售返利时
借：营业收入
贷：预收账款/合同负债
（2）交付作为返利的等值商品时
借：预收账款/合同负债
贷：营业收入
借：营业成本
贷：存货
3、适用于未来采购的价格折扣---附有额外购买选择权的销售
未来采购的价格折扣与实物返利不同，这笔返利不会单独结算，需要与未来其他采购合并结算。
接上述案例，2023年，A公司与B经销商达成友好合作，因超出限定采购额1000万元，B经销商获得额度购买选择权。双方约定返利实物交付在2024年销售货款中抵减。2024年假设返利未结算（返利部分的实务也未交付）的情况下，正常的销售收入为800万元，销售成本为600万元。此时的会计处理为：
2024年正常销售（不考虑增值税）
借：银行存款、应收账款800万元
贷：主营业务收入800万元
同时结转成本
借：主营业务成本600万元
贷：库存商品600万元
2023年的实物返利结算（赠送无收款，但需确认收入）
借：合同负债50万元
贷：主营业务收入50万元
同时结转成本（实物交付，需结转成本）
借：主营业务成本40万元
贷：库存商品40万元
适用于未来采购的价格折扣，就是将正常销售和返利一并结算，合在一起进行会计处理如下：
借：银行存款/应收账款800万元
合同负债50万元
贷：主营业务收入850万元
同时结转成本
借：主营业务成本640万元
贷：库存商品640万元
三、销售返利的审核关注要点
1、计提返利的时点、返利金额的确定依据及计算方法
（1）发行人返利计提和支付的具体时点、相关会计政策、会计处理；
（2）发行人计提返利计入预收账款或冲减应收账款是否恰当，是否符合企业会计准则的规定；
（3）公司在确认收入时对可变对价进行估计的具体方法是否可以可靠估计，是否可能发生重大转回，对商业折扣的会计处理在新旧收入准则下是否发生变化，其处理是否符合准则规定。
【实务案例】江西百胜智能科技股份有限公司（301083），2021年10月21日创业板上市。
天职国际会计师事务所(特殊普通合伙)关于百胜智能第一轮问询的回复
问询(节选）：请发行人：
（1）实物返利的含义，返利计提和结算时点、具体操作和审批流程，返利计提、结算金额的列报情况和会计处理的合规性
（2）与实物返利相关的会计、税务处理过程和合规性，实物返利是否应当认定为视同销售以及相关税费的计提缴纳情况
【回复节选】
（一）实物返利的含义
根据公司与经销商签订的相关协议，公司按照协议约定给予经销商销售返利，主要的返利政策为完成协议中约定的产品销售，则可获得销售金额约3%的返利。经销商根据返利金额，换取发行人生产的销售价值相等的任何产品。
（二）返利的计提及结算时点、具体操作和审批流程
1、计提时点：每月月末按照当月销售情况计提；
2、结算时点：次年1月发行人完成上年度经销商返利的结算审批工作，之后经销商可以开始申请提取返利货物（没有具体规定返利货物提取的有效时间）；
3、具体操作及审批流程：经销商在以后年度提出实物返利发货申请的，需按照规定格式填制申请单，并加盖公章，由发行人市场销售部总监和财务总监签字审批。
（三）返利计提、结算金额的列报情况和会计处理的合规性
1、返利计提、结算金额的列报情况
报告期内，发行人返利计提、结算金额的列报情况如下：
2、会计处理的合规性
（1）计提返利时
发行人每年年末按照当年对经销商销售金额及协议约定的销售返利比例，计提销售返利金额，并确认销售费用和其他应付款，具体的会计处理如下：
借：销售费用-返利费用
贷：其他应付款-单位往来
（2）实际返利时
发行人在批准发出实物返利时，冲减其他应付款及销售费用余额，结转库存商品，并按照实物返利产品的销售价格作为计税基础，计提应交税费-应交增值税，具体的会计处理如下：
借：其他应付款-单位往来
贷：销售费用-返利费用
贷：库存商品
贷：应交税费-应交增值税
2、返利金额、变动分析、匹配性分析、对毛利率影响分析
（1）列示各期对主要客户的销售返利计提金额、实际返利金额，并结合对主要客户的销售收入分析销售返利与营业收入变动趋势的匹配性、返利计提是否谨慎合理；
（2）结合各类、各级客户返利比例说明各类客户经销返利、特别返利、活动返利等的金额及占其对应收入的比例，相关比例是否符合返利政策，发行人返利相关会计处理的合规性；
（3）对经销商的返利比例及其公允性、返利金额及与销售额的匹配关系，返利计提是否充分，是否存在通过调整返利政策调节经营业绩的情况；
（4）说明对各类经销商返利金额的变动原因及对应客户情况；
（5）结合《企业会计准则第14号——收入》第十六条关于“可变对价”的计量要求和发行人与下游客户签订的销售返利合同条款，说明各期销售返利的测算过程、对应财务报表相关科目（如其他应付款等）变动情况、相关会计处理是否符合《企业会计准则》规定；
【实务案例】江西新赣江药业股份有限公司(873167)，2023年2月9日在北交所上市。
中汇会计师事务所(特殊普通合伙)关于新赣江第一轮问询的回复
问询：请发行人：
①补充说明报告期各期销售返利和营业收入的匹配性，说明销售返利的具体会计处理，是否符合企业会计准则。
【回复】：
报告期内，公司给予澳诺制药的返利金额占对其销售收入的比例情况如下：
报告期内，公司给予澳诺制药的返利金额占对其销售收入的比例分别为4.23%、0.00%和5.23%，返利金额与对其销售收入相匹配，与返利政策一致。2020年没有返利，主要原因为：2019年以来，受各项成本费用上涨影响，公司计划与澳诺制药协商调整销售价格，2019年8月经双方协商，重新签订了《战略合作协议》，约定不再给予澳诺制药销售返利。2021年澳诺制药预计向公司采购规模将大幅上升，与公司重新谈判，并于2021年4月重新签订了《战略合作协议》，恢复了返利政策。
发行人关于返利的会计处理如下：
（1）年底根据当年测算的返利金额进行预提：
借：主营业务收入-预提
贷：应收账款-预提
（2）开具返利发票时，冲销预提返利金额
借：主营业务收入-红冲
贷：应收账款-红冲
（3）确认返利
借：主营业务收入
应交税费－应交增值税
贷：应收账款
3、返利的税务问题、税会差异问题
销售返利主要涉及增值税和所得税问题，基本原则为，在新收入准则下，会计上提前预计的销售返利不确认收入，但增值税、企业所得税是销售行为发生时须全部确认收入，当达到销售返利的条件的当期开具红字发票冲减当期的销售收入。因此，如果销售返利跨年度才能确认达到支付返利的条件，则存在实现销售货物的当年汇算清缴时须调增应纳税所得额；在发生返利的年度汇算清缴时须调减应纳税所得额。
实务中，比较常见的操作是，对需要支付返利的经销商后续销售的商品，在其销售发票中对相关商品进行折扣处理。由于该经销商每月的采购额可能小于需要支付的现金返利，可以考虑分月用在发票上进行折扣处理的方式抵减应支付的现金返利。
【实务案例】江西百胜智能科技股份有限公司（301083），2021年10月21日创业板上市。
天职国际会计师事务所(特殊普通合伙)关于百胜智能第一轮问询的回复
问询(节选）：请发行人：
（1）与实物返利相关的会计、税务处理过程和合规性，实物返利是否应当认定为视同销售以及相关税费的计提缴纳情况
【回复节选】
（一）计提返利时
发行人每年年末按照当年经销商销售金额及协议约定的销售返利比例，计提销售返利金额，并确认销售费用和其他应付款，具体的会计处理如下：
借：销售费用-返利费用
贷：其他应付款-单位往来
（二）实际返利时
发行人在批准发出实物返利时，冲减其他应付款及销售费用，结转相应的库存商品，并按照实物返利产品的销售价格作为计税基础，计提应交税费-应交增值税，具体的会计处理如下：
借：其他应付款-单位往来
贷：销售费用-返利费用
贷：库存商品
贷：应交税费-应交增值税
（三）相关税费的计提缴纳情况
上述视同销售收入的销项税额均已缴纳。
（四）合规性
综上，发行人实物返利会计、税务处理的具体计算过程，相关会计处理符合《企业会计准则》的规定。报告期内实物返利已经按照视同销售计提税费并据实缴纳。
4、同行业返利政策的比较
（1）是否与同行业存在明显差异。在销售模式上，经销模式下销售返利的约定更为普遍，如果发行人直销模式也存在返利政策，可结合同行业、公司的政策情况，核实其合理性；在行业上，各个行业都有存在销售返利的情况，其中医药、数码、家电等To-C的等领域更为普遍些。
（2）关注是否通过高返利刺激销售。返利的根本目的是为了促进销售，过高的返利虽然可以让发行人销售规模、市场占有率得以提升，但价格、毛利的牺牲也大，对发行人的持续运营和业绩上也存在一定压力，需要关注合理性和风险。
【实务案例】江西百胜智能科技股份有限公司（301083），2021年10月21日创业板上市。
天职国际会计师事务所(特殊普通合伙)关于百胜智能第一轮问询的回复
问询(节选）：请发行人：
（1）报告期内是否存在内部销售人员、经销商虚增销售返利的情形；
（2）报告期内同行业可比公司的销售返利情况，包括但不限于返利政策、返利金额、占营业收入比例、返利形式等。
【回复】
（一）报告期内是否存在内部销售人员、经销商虚增销售返利的情形
报告期内，发行人均按照协议约定的销售返利比例计提销售返利金额；发行人对经销商销售收入真实准确，报告期内发行人与经销商不存在任何纠纷，发行人制定的经销商管理制度及相关制度得到有效执行。
发行人报告期不存在内部销售人员、经销商虚增销售返利的情况。
（二）报告期内同行业可比公司的销售返利情况，包括但不限于返利政策、返利金额、占营业收入比例、返利形式等。
经核查，同行业可比公司未披露销售返利相关信息。
5、二级经销商返利
多层级经销商销售返利的主要着眼点在于返利支付形式及相关单据合规性是否存在税务风险。多层级经销商的合作和返利跟我们所理解的直接销售一级经销商有着本质区别：
（1）发行人与其他层级经销商不直接发生销售的合作，因而不可能开具红字增值税发票。如果向二级经销商返利，那么就是发行人直接向二级经销商支付返利，同时取得二级经销商的专用发票。此时发票无法冲减收入，该部分支出是否算作成本？
（2）关注产品销售的功能和贡献如何划分。发行人、一级经销商、二级经销商如何签署协议约定相关利益权限，是否存在通过二级经销商来突击确认收入或者粉饰业绩的情形。
【实务案例】上海小方制药股份有限公司，2023年7月14日上交所主板上会通过。
普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)关于小方制药第一轮问询的回复
问询(节选）：请发行人说明：
二级客户返利政策的约定形式，是否存在合同或协议签订，协议的主要条款，二级客户返利的支付方式。
【回复】
公司通过签订二级返利协议来约定相应返利条款，当二级客户达成了约定的向一级经销商采购公司产品的规模，公司将按照相关协议的约定，给予其采购金额一定比例的销售返利，以鼓励其为公司产品拓展市场。通常，返利条款约定情况如下（甲方即本公司，乙方为合作的二级客户）：
“乙方在考核周期内达成协议约定的购进额，甲方予以乙方奖励。根据乙方购进数量及对应甲方出厂价的乘积核算出总金额，对乙方的奖励为上述核算总金额的1%。”
报告期内二级返利均通过银行转账进行支付，未发生重大变化。
来源|梧桐树下V
