境外投资的税务问题（俄罗斯篇）（猫和老鼠国际服）

写在前面的话

中资企业走出去，首先面临的就是对投资所在国的法律体系、交易规则不了解。不管是一带一路建设，还是绿地投资，还是海外买买买，中资企业交的学费实在是不少。不仅是投资巨亏，而且发生法律争议时能胜诉的比例远低于在国内的水平。另一方面，境内外交易的迅速增加，也带来了大量的税务灰色地带。企业合理避税的需求使得国税总局和企业之间“猫和老鼠”的游戏不断升级。而在合规的大背景下，税务合规又是企业必须面对的问题。

尽管有上述问题，但作为供给侧的法律服务提供方一直没有大的改变。税法问题政策性强、变化快、又很专业，不懂财务和会计处理的人想进入这个领域又无所适从。本人从事律师业务多年，中间又“开小差”去私募股权投资机构和实业机构“游学一番”，回到律师圈时，有了点财税的跨界经验，并经手了数十起涉税类项目。因此想借此契机，好好的把税法问题梳理一遍，力争做到图文并茂、通俗易懂。大概的写作计划如下：用5期讲讲境外投资热门地的税法、用5期讲讲境内外股权收购的税法、用5期讲讲企业运营中的税务焦点、用5期讲讲前沿领域涉及的税务问题。后续就是对前述各个领域的细化，希望能通过此专栏，对中资企业走出去、企业并购中的税务处理、企业税务合规、有志于从事税法业务的律师有所帮助。

逸飞谈税第一期——

境外投资的税务问题（俄罗斯篇）

近年来，中俄两国关系处于历史最好时期，双方经济领域合作不断深化，在“一带一路”国家战略，以及中美贸易摩擦、美俄关系趋紧的大背景下，中俄两国经贸关系会更加紧密。俄罗斯出台的相关吸引外资政策，亦为中国企业提供了有力的投资环境，可以预见俄罗斯将成为中国企业境外投资的一大热土。本文主要从所得税角度对赴俄投资的涉税问题进行分析，以期抛砖引玉，与大家共同探讨赴俄投资问题。

一、俄罗斯税务概况

根据《俄罗斯联邦税法典》，俄罗斯税收按俄罗斯联邦、联邦主体（也译为“地区”）和地方三个层级征收。从税种收入来看，矿产资源开采税、企业所得税、个人所得税、增值税是税收收入的主要来源，分别占国家总预算税收收入的20.2%、19.1%、20.8%、18.3%。（2016年数据）

从企业所得税看，法定税率为20%。2016年底俄罗斯颁布的联邦税法典修正案规定，2017 年至2020 年，企业所得税税收收入的3% 支付给联邦预算，17%支付给联邦主体预算。各联邦主体有权通过立法的形式针对特定的纳税人实行优惠税率，最低不得低于12.5%。如果是远东联邦区和西伯利亚联邦区的6个联邦主体内，则企业所得税税率可降至10%。

二、你问我答

❶ 股息所得在俄如何交税

根据俄罗斯税法，股息所得的税率是15%。但根据中俄两国税收协定，如果股息受益所有人为中国居民公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息的公司至少25%资本且持股金额至少达8万欧元（或等值的其他货币）（包括初始投资或连续投资、初始收购或连续收购）的情况下，适用5%税率，在其他情况下，不应超过股息总额的10%。

❷ 利息所得在俄如何交税

根据俄罗斯税法，利息所得的税率是20%。但根据中俄两国税收协定，如果中国居民企业为利息受益所有人，则在俄罗斯不交税，但由于延期支付而产生的罚款不享受此待遇。

❸ 特许权使用费在俄如何交税

根据俄罗斯税法，特许权使用费的税率是20%。但根据中俄两国税收协定，如果中国居民企业为特许权使用费受益所有人，则在俄所交的预提所得税不应超过特许权使用费总额的6%。

❹ 转让财产所得在俄如何交税

根据俄罗斯税法，转让财产所得的税率是20%。根据中俄两国税收协定，可以分成以下几种情况：

中国居民企业转让位于俄罗斯的不动产	在俄交税，适用20%税率
中国居民企业转让在俄罗斯的常设机构营业财产部分的动产	在俄交税，适用20%税率
中国居民企业转让在俄罗斯的非常设机构营业财产部分的动产	在俄不交税
中国居民企业转让其持有的俄罗斯公司股权，该股权价值的50%（不含）以上直接或间接来自于俄罗斯的不动产	在俄交税，适用20%税率
中国居民企业转让其持有的俄罗斯公司股权（不管持股比例是否超过25%），该股权价值的不超过50%（含）直接或间接来自于俄罗斯的不动产	在俄不交税
其他情况下的财产转让所得	在俄不交税

5、中国居民个人在俄就业（不管是否受雇于中资企业）是否在俄交个人所得税

如果同时满足下述三项条件，则中国居民因在俄受雇活动取得的报酬应仅在中国征税：①该中国居民在有关纳税年度开始或结束的任何12 个月内在俄罗斯停留连续或累计不超过183天；②该项报酬由并非俄罗斯居民的雇主支付或代表该雇主支付；③该项报酬不是由雇主设在俄罗斯的常设机构或固定基地所负担。

如果不能同时满足上述三项条件，则应在俄交个人所得税。

❻ 中俄之间是否有税收饶让条款

俄罗斯与阿尔及利亚、阿根廷、古巴、塞浦路斯、蒙古、沙特阿拉伯、泰国、越南等国家签订的双边税收协定规定了饶让条款，与中国签订的税收协定没有饶让条款。

关于税收饶让，计算方法非常复杂，但由此产生的税收筹划空间也非常大，我们会在以后找一期来专门讨论此事。

❼ 中资企业如何享有两国税收协定的优惠

（1）找中国国内的税务主管部门提供税收居民身份证明

税收居民身份证明需要在对外支付前出具，公证并且翻译成俄语。而且，这个证明应在支付发生的当年提供或明确标注是为特定年度出具。

（2）证明受益所有人身份

如果中资企业是通过项目壳公司（SPV）在俄投资，想享受两国税收协定的好处，需要证明中资企业是最终的受益所有人（实际控制人），而不仅仅是导管公司。如果不能证明，则俄税务机关有权拒绝适用两国税收协定，并且会按照最高税率来征税，同时对于少交税款的部分征收20%的罚款。

8、何时需要在俄罗斯办理税务登记

根据俄罗斯税法，如果外国公司在一年内通过分支机构在俄罗斯进行或者准备进行超过30 天（连续或者总计）的活动，则该公司应当在活动开始后的30 日之内在俄税务机关进行税务登记。如果不超过30天，则应通知俄税务机关，履行信息报告义务。

三、中国企业如何应对涉俄税务

俄罗斯和我国有避免双重征税协定，该税收协定的主要条款与OECD（经合组织）的税收协定范本基本相同。其中，中国企业应注重以下关键点：

❶ 避免被认定为“常设机构”

如果被认定为“常设机构”，则需要就其所得在俄罗斯交税。俄罗斯税法典对常设机构有定义，但中俄两国税收协定对此进行了对中国企业更有利的约定，但两个标准不一致时，优先适用两国的税收协定。根据该协定，常设机构有以下几种：

一般常设机构	如管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所，以及非独立代理人（指某一企业、个人或其他团体在中国或俄罗斯有权并经常行使这种权利、以俄罗斯或中国居民企业的名义签订合同，进行活动）。
工程型常设机构	建筑工地，建筑、装配或安装工程，而且在俄罗斯连续超过18 个月。
劳务型常设机构	企业通过其员工在俄罗斯提供劳务（包括咨询服务），而且在任一纳税年度中连续或累计超过183 天。
代理型常设机构	如某俄罗斯企业或个人取得中国企业的授权，有权以中国企业的名义签合同而且经常行使该权利。

因此，除非业务需要，中国企业应避免构成常设机构并在从事经营活动时做到以下几点：

建筑工程	争取在18个月内完工并交付。严格区分办公地和项目实施地。
人员	员工在俄罗斯境内为同一项目或关联项目提供劳务（包括咨询服务）不要连续或累计超过183天
场所	专为准备性、辅助性目的设立的场所且其全部活动属于准备性或辅助性活动的，不属于常设机构。如何认定准备性、辅助性活动和目的，往往是中资企业与俄税务机关之间的争议高发点。

❷ 证明利润所得不属于该“常设机构”

在俄罗斯交企业所得税需要同时满足两个条件，一是构成“常设机构”，二是利润所得不属于该“常设机构”。因此，如果不可避免的构成“常设机构”，就要想办法证明利润所得不属于该“常设机构”。

❸ 既是“常设机构”、利润所得又属于该“常设机构”的应对

此种情况就要在俄罗斯交企业所得税了，中国企业应力争做到以下几点减免税款：

费用扣除	行政费用、管理费用，不管是发生在俄罗斯还是发生在中国，都是可以在税前扣除的。中国企业应收集相关的凭证，尤其是国内发生费用的翻译工作。
避免双重征税	由于同时符合中国税法的“中国居民企业”和俄税法的“常设机构”，因此构成双重税收居民身份，中资企业需要向中国税务主管部门和俄税务机关事先协商并确定单一税收居民身份。根据两国税收协定，应以“成立地和实际管理机构所在地”，而非“总机构所在地”作为居民企业的判定标准。
技术服务和授权	特别注意区分技术授权费（如商标许可费、专利许可费）和技术服务费（如设备安装的维护费、咨询费），并在相关合同中明确区分约定，或者分别签署并划分清楚。因为两者往往是税务争议的高发地带。

❹ 在俄从事经营活动是设子公司还是分公司？

在俄设立子公司，则是独立法人，一般构成常设机构。如果设立分公司和代表处，则在俄罗斯不是独立的法人，可以分成两种情况：（1）构成常设机构的，需就归属于常设机构的利润在俄罗斯缴纳企业所得税；（2）不构成常设机构的，则这些活动的所得在俄罗斯免于缴纳企业所得税。中国居民作为总公司，取得俄罗斯办事处或分支机构汇回总部的利润无需缴纳任何预提税，但清算收益须在收益来源地缴税。

四、税务筹划的空间和风险提示

❶ 股权转让

根据中俄两国税收协定，中资企业直接或间接转让其持有的俄罗斯公司的股权，只要股权价值中来自于俄境内不动产的部分不超过50%，就不用在俄罗斯交税。（这点与一般的国家间税收协定不同。以最常见的中国新加坡税收协定为例，如果中国公司直接或间接转让其持有的新加坡公司的股权，在转让前一年持股比例超过25%，就应在新加坡当地交税。）这就给税务筹划提供了很大的空间，例如中资企业海外投资时，项目壳公司的注册地点就可以从最常用的香港转为俄罗斯。当然，还需要考虑俄罗斯与投资目的国的税收协定、政治风险等诸多问题，但至少可以作为税务筹划诸多考量因素中的一个。

❷ 赴俄投资的项目壳公司选择

中资企业赴俄罗斯投资，较多的是通过塞浦路斯来设立项目壳公司，以利用其和俄罗斯之间的避免双重征税协定的优惠条款。但是，俄税务机关已经对避免双重征税协定的适用进行了调整，例如俄罗斯新《反离岸法》规定，在俄的受控外国企业（CFC）将申报未分配利润并向俄罗斯纳税。此外，如果外国公司实际上受到俄罗斯境内个人或企业的控制，则其可能会被视为俄罗斯居民企业从而也需要就其在俄罗斯以外产生的收入纳税。

从注册地看，可以供选择的除了塞浦路斯以外，还可以包括：亚美尼亚、比利时、丹麦、匈牙利、爱尔兰、韩国、挪威、卡塔尔等等。

结语

企业在投资过程中要充分利用投资国的税收优惠政策，对交易结构及融资方式进行优化，以帮助企业最大程度上减免税收，从而实现最大化的经济利益。在遇到税收纠纷和不公平待遇时，要充分利用国家之间的税收协定，与投资地税务主管部门沟通协调，必要时寻求中国政府的帮助启动双边协商程序来解决。

税务是门实践性艺术，上述我们所提的税务建议、税收筹划仅仅是对于相关原理的介绍，切勿生搬硬套。企业需要聘请有经验的顾问来安排税务事宜。会计师相比律师而言在财务上有优势，但税务筹划往往是与投资结构、融资结构、交易结构紧密结合的，而交易结构又是律师的强项。因此企业应聘请既懂税务、又懂财务又有丰富并购经验的律师，和投行、会计师、评估师等机构共同完成项目。如有进一步的需求，欢迎和张一飞律师团队共同探讨。